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兩種情形銷售自己使用過的固定資產(chǎn)可以按照4%減半征收 國(guó)家稅務(wù)總局2012年第1號(hào)公告解讀

時(shí)間:2015-11-26 09:11 來源:網(wǎng)絡(luò)
        龍年大年初一,石家莊陽光明媚,但溫度又很低,空氣清新的很。上午訪親走友,熱熱鬧鬧,親情彌漫,開車在外轉(zhuǎn)一圈兒,就連同加油站大姐的問答,都能體現(xiàn)出這一天對(duì)中國(guó)人是多么不同,這就是“年味”,說也說不清楚。大年初一第一天,做些什么呢?就找個(gè)“第一”來匹配吧,對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局2012年1號(hào)公告試進(jìn)行解讀,以喜度新春,并向各位朋友們拜年,祝春節(jié)快樂!

        新年伊始,國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了2012年第1號(hào)公告,規(guī)定兩種情形下,一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅,本文件是對(duì)財(cái)稅【2009】9號(hào)文件的補(bǔ)充,即:典型的補(bǔ)丁文件。龍年除夕夜試對(duì)該文件解讀如下:

        從稅法原理上來看,固定資產(chǎn)也屬于貨物范疇,因此銷售固定產(chǎn)應(yīng)該與其他貨物一起納稅,但是由于2009年以前,我國(guó)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,相當(dāng)于企業(yè)已經(jīng)負(fù)擔(dān)了該項(xiàng)增值稅,如果對(duì)使用過的固定資產(chǎn)再按照17%稅率征稅,就會(huì)形成重復(fù)納稅,因此除銷售價(jià)格高于購(gòu)買原價(jià)外的其他固定資產(chǎn)外,一般給予免稅政策。而2009年以后,我國(guó)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅,新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,因此原則上銷售已經(jīng)抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)按照17%征稅,同一般貨物的稅收政策保持了一致。

        從以上分析可以得出一般原則,即:凡是抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的自己使用過的固定資產(chǎn),銷售時(shí)按照17%征稅;凡是沒有抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),則按照簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收。截止目前,總局曾經(jīng)對(duì)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)頒發(fā)過5個(gè)文件,均體現(xiàn)了以上原則精神。
 
        一、財(cái)稅【2002】29號(hào)文件的規(guī)定
 
        該文件規(guī)定:納稅人銷售舊貨(包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用的應(yīng)稅固定資產(chǎn)),無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人,也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位,一律按4%的征收率減半征收增值稅,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

        那么什么是應(yīng)稅固定資產(chǎn)呢?《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅問題解答(之一)>的通知》(國(guó)稅函[1995]288號(hào)文件第11條規(guī)定了三個(gè)條件,凡不同時(shí)符合三個(gè)條件的固定資產(chǎn),為應(yīng)稅固定資產(chǎn),反之為免稅固定資產(chǎn)。三個(gè)條件即:第一,屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物;第二,企業(yè)按固定資產(chǎn)管理,并確已使用過的貨物;第三,銷售價(jià)格不超過其原值的貨物。

        29號(hào)文件的實(shí)質(zhì)是,由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)不允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,因此銷售自己使用過的固定資產(chǎn)免稅,但是如果一臺(tái)固定資產(chǎn)使用過一段時(shí)間后,其銷售價(jià)格居然超過了購(gòu)進(jìn)價(jià)格,這是一種不合理的現(xiàn)象。由于企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅只是購(gòu)進(jìn)原價(jià)的進(jìn)項(xiàng)稅,如果超過購(gòu)進(jìn)原價(jià),應(yīng)該繳納增值稅,鑒于該項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有核算進(jìn)、銷項(xiàng),因此給出了按照4%征收率減半征收的計(jì)稅方法。

        雖然有超過原值按照4%減半征收的規(guī)定,但是29號(hào)文件本質(zhì)上仍然是由于沒有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,因此銷售自己使用過的固定資產(chǎn)免稅的規(guī)定,超原值征稅只是原則外的例外。
 
        二、財(cái)稅【2008】170號(hào)文件的規(guī)定
 
        該文件規(guī)定:第一,銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅; 第二,2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅 ; 

        該文件存在兩項(xiàng)缺陷:

        (一)以時(shí)間劃界限,作為是否能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的標(biāo)準(zhǔn),考慮不周

        170號(hào)文件 在撰寫過程中犯了簡(jiǎn)單思維的錯(cuò)誤,潛意識(shí)認(rèn)為2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn),都允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,所以一律按照適用稅率17%征稅。但實(shí)際上存在多種情況,雖然是2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn),但是稅法規(guī)定不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,例如:2009年1月某企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車自用,1年后該企業(yè)將小汽車銷售,如果按照170號(hào)文件規(guī)定,由于該小汽車是2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的,應(yīng)該按照17%稅率征收增值稅,而根據(jù)《增值稅暫行條例》第10條,購(gòu)進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,如果對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)按照17%征稅,顯然是重復(fù)納稅,不符合稅法原理。

        實(shí)際上,雖然是2009年1月1日以后購(gòu)入的固定資產(chǎn),只要屬于《增值稅暫行條例》第10條規(guī)定的項(xiàng)目,均不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此,170號(hào)文件以時(shí)間劃界限,是犯了經(jīng)驗(yàn)錯(cuò)誤。
 
        三、財(cái)稅【2009】9號(hào)文件的規(guī)定

        財(cái)稅【2008】170號(hào)文件以時(shí)間劃界限,是出臺(tái)文件時(shí)犯了經(jīng)驗(yàn)主義的錯(cuò)誤,因此總局迅速出臺(tái)了“打補(bǔ)丁”的財(cái)稅【2009】9號(hào)文件,予以糾正,規(guī)定:

一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

        該文件從以時(shí)間為界限,改為直接按照立法本質(zhì),即:稅法是否規(guī)定允許抵扣來做為標(biāo)準(zhǔn)。理解該文件可以從兩個(gè)方面來理解:

        第一,2009年1月1日以后購(gòu)入的固定資產(chǎn),如果屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣的固定資產(chǎn),則銷售時(shí)按照4%減半征收。例如,A公司2009年4月購(gòu)入一臺(tái)跑步機(jī)用于健身房,2010年4月將其銷售,由于購(gòu)進(jìn)跑步機(jī)是用于非應(yīng)增值稅項(xiàng)目,因此在購(gòu)入時(shí)該企業(yè)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,2010年4月銷售時(shí),應(yīng)該按照4%減半征收。如果按照財(cái)稅【2008】170號(hào)文件的規(guī)定,應(yīng)該按照17%的稅率征稅。

        第二,9號(hào)文件規(guī)定的是,如果銷售的是稅法規(guī)定不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),按照4%簡(jiǎn)易征收,如果稅法規(guī)定購(gòu)進(jìn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)允許抵扣,企業(yè)由于沒有取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票,或者其他原因,沒有實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,認(rèn)為企業(yè)是自動(dòng)放棄抵扣權(quán),銷售該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí),按照適用稅率17%征收。
 
        四、國(guó)家稅務(wù)總局2012年1號(hào)公告的規(guī)定
 
        財(cái)稅【2009】9號(hào)文件給出了以“增值稅暫行條例第十條是否允許抵扣”作為標(biāo)準(zhǔn),來判斷銷售自己使用過的固定資產(chǎn),到底按照17%稅率征收,還是4%減半征收。但在實(shí)踐過程中,對(duì)9號(hào)文件的理解存在兩個(gè)爭(zhēng)議,總局的2012年1號(hào)公告正是對(duì)這兩個(gè)爭(zhēng)議進(jìn)行界定的“補(bǔ)丁之補(bǔ)丁”文件。

        第一,購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人,而銷售使用過的固定資產(chǎn)時(shí)為一般納稅人,到底按照17%稅率征收,還是按照4%減半征收。

        雖然小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)自然不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但是條例第十條并沒有包括該項(xiàng)條款,因此如果嚴(yán)格按照財(cái)稅【2009】9號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)在小規(guī)模納稅人期間購(gòu)買的固定資產(chǎn),未來認(rèn)定為一般納稅人后,銷售自己使用過的固定資產(chǎn),就要按照17%征稅。但是,由于企業(yè)并未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額,如果按照17%征稅顯然是重復(fù)納稅,因此1號(hào)公告明確該事項(xiàng)按照4%減半征收。

        第二,簡(jiǎn)易征收的企業(yè),銷售其使用過的固定資產(chǎn),到底是按照17%還是4%減半征收的問題。

        簡(jiǎn)易征收的企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物,雖然也不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但是該規(guī)定是財(cái)稅【2009】9號(hào)文件界定的,《增值稅暫行條例》第十條也沒有界定此事。因此,如果按照條文辦事兒,簡(jiǎn)易征收的企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn),也要按照17%征稅,這顯然不符合稅法原理,造成重復(fù)納稅。因此1號(hào)公告規(guī)定簡(jiǎn)易征收企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn),應(yīng)該按照4%減半征收。

        其實(shí),之所以出現(xiàn)以上問題,是由于財(cái)稅【2008】170號(hào)文件規(guī)定不周全,但是財(cái)稅【2009】9號(hào)文件的補(bǔ)充仍然不完善造成的。筆者認(rèn)為,國(guó)家稅務(wù)總局2012年1號(hào)公告的規(guī)定是“頭痛醫(yī)痛,腳痛醫(yī)腳”,未來如果出現(xiàn)條例第十條不能涵蓋的其他問題,仍需要繼續(xù)出臺(tái)補(bǔ)充文件。治本之策是對(duì)財(cái)稅【2009】9號(hào)文件的規(guī)定修改為以下表述:一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件中規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

        其實(shí),該問題的本質(zhì)仍然是,只要稅法規(guī)定允許抵扣進(jìn)項(xiàng)的固定資產(chǎn),銷售時(shí)按照17%征收,否則按照4%減半征收。
 
        五、銷售自己使用過的固定資產(chǎn)無論是否超原值,均要征稅
 
        2009年1月1日之前,根據(jù)財(cái)稅【2009】29號(hào)文件,銷售自己使用過的固定資產(chǎn),如果不超原值不征稅,超過原值按照4%減半征收。2009年1月1日之后,無論財(cái)稅【2008】170號(hào)文件,還是財(cái)稅【2009】9號(hào)文件、總局2012年第1號(hào)公告,均沒有免稅規(guī)定。即:2009年1月1日之后,銷售自己使用過的固定資產(chǎn),要么按照17%征稅,要么按照4%減半征收。

        這樣的規(guī)定,筆者認(rèn)為不合理。比如,一個(gè)純粹的地稅局管轄企業(yè),從來沒有任何國(guó)稅業(yè)務(wù),銷售一臺(tái)破電腦,取得收入1000元,稅法居然要求到國(guó)稅局申報(bào)增值稅,國(guó)家組織收入有限,但是增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)很多的工作量;而對(duì)于企業(yè)來說,更是如此,一個(gè)從未和國(guó)稅局打交道的企業(yè),要求企業(yè)去申報(bào)幾十元的增值稅,這種程序負(fù)擔(dān),實(shí)在沒有必要。實(shí)踐中,這種企業(yè)是不會(huì)主動(dòng)到國(guó)稅局去

        筆者認(rèn)為,應(yīng)該繼續(xù)如果企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn),且該項(xiàng)固定資產(chǎn)沒有抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額,只要銷售價(jià)格不超過購(gòu)進(jìn)原值,繼續(xù)執(zhí)行免稅政策,才比較合理。
 
        六、一般納稅人簡(jiǎn)易征收計(jì)稅依據(jù)同小規(guī)模納稅人不同
 
        案例:假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人,2007年1月購(gòu)進(jìn)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備,未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,2009年10月將其銷售,銷售價(jià)格104萬元;B公司為小規(guī)模納稅人,2007年1月購(gòu)進(jìn)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備,2009年10月將其銷售,銷售價(jià)格104萬元;

        以上案例中,A、B公司業(yè)務(wù)相同,且都采取簡(jiǎn)易征收的方式,從道理上來看,繳稅應(yīng)該相同。但是根據(jù)國(guó)稅函【2009】90號(hào)文件規(guī)定,以上業(yè)務(wù)繳稅不同:

        (一)A公司

        不含稅銷售額=104÷(1+4%)=100(萬)

        應(yīng)納稅額=100萬×4%÷2=2(萬)

        (二)B公司

        不含稅銷售額=104÷(1+3%)=100.97(萬)

        應(yīng)納稅額=100.97×2%=2.02(萬)

        其結(jié)果是小規(guī)模納稅人比一般納稅人交稅要多。稅制這樣的設(shè)計(jì)到底是為什么呢?為何不干脆設(shè)計(jì)一般納稅人與小規(guī)模納稅人均繳稅2.02萬元呢?筆者認(rèn)為這樣的稅制設(shè)計(jì),毫無意義,只能說是立法的實(shí)誤。

        筆者聽過這樣的一個(gè)故事,財(cái)稅【2008】170號(hào)文件規(guī)定銷售未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)按照4%減半征收,可是4%是哪兒來的呢?過去的4%是商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率,而2009年1月1日以后已經(jīng)將4%的征收率改為了3%啊?原來是財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)們,增值稅轉(zhuǎn)型政策與銷售自己使用過的固定資產(chǎn)政策一起起草,早就忘記了小規(guī)模納稅人征收率已經(jīng)改變這回兒事了。等文件發(fā)下去才發(fā)現(xiàn),小規(guī)模納稅人征收率已經(jīng)沒有4%了,小規(guī)模納稅人該怎么辦呢?一咬牙,干脆就這么著,就出現(xiàn)了國(guó)稅函【2009】90號(hào)文件小規(guī)模與一般納稅人毫無意義的政策區(qū)分。
 
        七、銷售自己時(shí)候用過的固定資產(chǎn)不允許開具增值稅專用發(fā)票
 
        國(guó)稅函【2009】90號(hào)文件專門規(guī)定,銷售自己使用過的固定資產(chǎn)不允許開具增值稅專用發(fā)票,只能開具普通發(fā)票。在實(shí)踐問題中,對(duì)該問題應(yīng)注意以下要點(diǎn):

        (一)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)不能開具稅率為2%的增值稅專用發(fā)票

        國(guó)稅函【2009】90號(hào)文件與國(guó)家稅務(wù)總局2012年1號(hào)公告均規(guī)定,銷售自己時(shí)候用過的固定資產(chǎn),如果采取簡(jiǎn)易征收方式繳納稅款的,不允許開具稅率為2%的增值稅專用發(fā)票,但是可以開具普通發(fā)票。

        (二)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)不能選擇按照17%繳稅,同時(shí)開具增值稅專用發(fā)票。

        例如,2007年1月,A公司購(gòu)進(jìn)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備,未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,2009年10月,A公司將這臺(tái)機(jī)器設(shè)備銷售給全資子公司M公司,A公司按照17%稅率申報(bào)納稅,并且開具增值稅專用發(fā)票,如果這樣運(yùn)作,整個(gè)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅。但是,國(guó)稅函【2009】90號(hào)文件只是規(guī)定銷售自己使用過的固定資產(chǎn),如果按照簡(jiǎn)易辦法征稅不允許開具增值稅專用發(fā)票,并未規(guī)定如果選擇17%稅率,可以開具增值稅專用發(fā)票。